|  |
ПИСЬМО УМНС РФ по г. Москве от 27.06.2003 № 28-07/34871
<О ПРИМЕНЕНИИ ГЛАВЫ 24 "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ>
Официальная публикация в СМИ:
"Московский налоговый курьер", № 15, 2003,
"Московский налоговый курьер", № 16, 2003
Соучредители - Управление МНС России по г. Москве, АНО Редакция журнала "Российский налоговый курьер"
Издатель - Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", тел. (095) 775-80-43, 783-74-09, E-mail: mnk01@sq97.ru, http: www.mosnk.ru
Подписные индексы по каталогу Московский почтамт: 42638 - "Московский налоговый курьер", 42574 - "Российский налоговый курьер" с приложением "Московский налоговый курьер"
Издательская подписка - по тел. (095) 775-80-43 или на сайте www.mosnk.ru
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 27 июня 2003 г. № 28-07/34871
УМНС России по г. Москве направляет для руководства в работе обзор ответов на вопросы по применению главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.
Вопрос: Каков порядок налогообложения ЕСН в 2003 году выплат иностранным гражданам?
Ответ: Согласно ст. 8 Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 года утрачивают силу положения п. 2 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с положениями п. 2 ст. 239 Кодекса до указанной даты освобождались от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) налогоплательщики с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Таким образом, с 1 января 2003 года особых норм, определяющих порядок налогообложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в Кодексе не содержится. Налогообложение ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранных граждан, в части, зачисляемой в федеральный бюджет, бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования, должно производиться аналогично налогообложению выплат, начисляемых в пользу российских граждан.
Согласно положениям статей 3 и 9 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ) установление и выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию, то есть исполнение страховщиком своих обязательств перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая посредством выплаты трудовой пенсии, осуществляются в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 17.12.2001 № 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 173-ФЗ).
Статьей 3 Федерального закона № 173-ФЗ предусмотрено, что только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации. При этом ст. 10 вышеназванного Закона указано, что в страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию, включаются периоды работы (деятельности), которая выполнялась на территории Российской Федерации, при условии, что за эти периоды уплачивались страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, понимаются иностранные граждане, получившие вид на жительство.
Таким образом, определяющим обстоятельством для установления права иностранных граждан и лиц без гражданства на пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации является их статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации и соответственно начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 167-ФЗ.
На выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 243 Кодекса сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, определяется как разность между суммой налога, начисленной в федеральный бюджет, с учетом ставок, установленных ст. 241 Кодекса, и суммой начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в соответствии с Федеральным законом № 167-ФЗ. При отсутствии налогового вычета ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, уплачивается по соответствующему коду бюджетной классификации (1010510) в полной сумме по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 Кодекса.
Таким образом, с 1 января 2003 года ЕСН в федеральный бюджет с выплат и вознаграждений в пользу иностранных граждан, работающих в российских организациях, но не имеющих статуса постоянного проживания на территории России, должен начисляться по полным ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 Кодекса (28 процентов с учетом условий применения регрессивной шкалы).
Вопрос: Подлежит ли налогообложению ЕСН оплата стоимости проезда работника на общественном транспорте? Какие различия при налогообложении стоимости проезда в коммерческих и некоммерческих организациях?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При определении налоговой базы для исчисления ЕСН согласно абзацу 2 п. 1 ст. 237 Кодекса учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
При этом в соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса указанные выплаты и вознаграждения не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При применении п. 3 ст. 236 Кодекса необходимо учитывать положения главы 25 Кодекса. Выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, указанные в ст. 270 главы 25 Кодекса, не являются объектом налогообложения ЕСН. При этом источники расходов (в том числе в виде так называемой "чистой прибыли"), а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
Пунктом 26 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами).
Следовательно, если стоимость проездных билетов будет отнесена на расходы организации, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то она не будет облагаться ЕСН.
Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников на группу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлены ст. 252 главы 25 Кодекса. Расходы на эти выплаты должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода.
Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно трем вышеизложенным условиям, предусмотрены ст. 255 "Расходы на оплату труда" и частично ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" главы 25 Кодекса.
Кроме того, Методическими рекомендациями по применению главы 25 Кодекса (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729) на основании положений трудового законодательства установлено, что расходы на выплаты и вознаграждения работникам могут относиться к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.
Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные выплаты, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок в трудовом договоре, а также если эти выплаты не соответствуют критериям ст. 252 Кодекса, то затраты на эти выплаты должны относиться к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установленным ст. 270 Кодекса.
Суммы на оплату проезда сотрудников городским транспортом, как предусмотренные, так и не предусмотренные трудовым или коллективным договором, но включенные в состав производственных расходов, не будут рассматриваться как объект налогообложения ЕСН по п. 1 ст. 236 Кодекса в том случае, если организация будет иметь документальное подтверждение служебного характера разъездов работника, а не оплаты проезда в пользу работника. Такое подтверждение возможно при денежной компенсации организацией стоимости проезда работника в служебных целях в течение одного рабочего дня на общественном городском транспорте. При этом компенсация может осуществляться на основе:
- приказа, распоряжения или другого организационно-распорядительного документа организации, направившей работника для исполнения служебных обязанностей вне места основной работы (с приложением разовых проездных билетов);
- маршрутного листа (при отсутствии разовых проездных билетов, но известной стоимости проезда), заверенного подписями и печатями организаций посещения и подлежащего утверждению распорядителем кредитов направившей организации.
Проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не могут являться документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер. В связи с этим стоимость таких (единых) проездных билетов, приобретаемых для сотрудников, на основе п. 1 ст. 236 Кодекса признается объектом налогообложения ЕСН, если такая выплата, как было указано выше, не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Подпунктом 12 п. 1 ст. 238 Кодекса установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.
Постановлением Совета Министров РСФСР от 04.05.63 № 521 (с изменениями от 13.09.88) "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учредителями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" для бюджетных организаций установлено, что месячные и квартальные проездные билеты могут приобретаться такими организациями только для работников, работа которых носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и других), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.
При соблюдении условий, предусмотренных указанным выше постановлением, и оплате стоимости месячных, квартальных проездных билетов для сотрудников за счет бюджетных средств организация на основании подп. 12 п. 1 ст. 238 Кодекса может не облагать ЕСН стоимость таких билетов.
Если проездные билеты будут приобретаться за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то на стоимость таких билетов действие подп. 12 п. 1 ст. 238 Кодекса распространяться не будет. В этом случае налогообложение ЕСН стоимости месячных, квартальных проездных билетов должно осуществляться в общеустановленном порядке.
Вопрос: Может ли применяться п. 2 ст. 245 Кодекса к выплатам военнослужащим - преподавателям военных кафедр высших учебных заведений?
Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 245 Кодекса Министерство обороны Российской Федерации и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, освобождаются от уплаты ЕСН в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Федеральным законом от 28.03.98 № 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" предусмотрено, что Министерством обороны Российской Федерации по согласованию с государственными, муниципальными или имеющими государственную аккредитацию негосударственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования может осуществляться назначение военнослужащих в качестве преподавателей военных кафедр названных высших учебных заведений. При этом согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 14.11.99 № 1255 "Об обучении граждан Российской Федерации по программам подготовки офицеров запаса на военных кафедрах при государственных, муниципальных или имеющих государственную аккредитацию по соответствующим направлениям подготовки (специальностям) негосударственных образовательных учреждений высшего профессионального образования" такие военнослужащие считаются проходящими военную службу. Выплата денежного довольствия военнослужащим военных кафедр должна осуществляться в размерах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации для военнослужащих. Порядок обеспечения военнослужащих, проходящих службу на военных кафедрах, продовольствием, вещевым обеспечением и другими видами довольствия (кроме денежного) определяется Министерством обороны Российской Федерации. Министерство образования Российской Федерации или другие заинтересованные федеральные органы исполнительной власти должны при этом финансировать выплаты довольствия военнослужащим военных кафедр.
Таким образом, на денежное, вещевое, продовольственное довольствие и иные выплаты преподавателям военных кафедр, являющимся военнослужащими, проходящими действительную военную службу в учреждениях Министерства образования Российской Федерации и других федеральных органах исполнительной власти, ЕСН не должен начисляться в соответствии с п. 2 ст. 245 Кодекса.
Вопрос: Каков порядок постановки на учет и представления отчетности по ЕСН и страховым взносам адвокатскими кабинетами?
Ответ: На основании п. 1 ст. 21 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 235 главы 24 Кодекса плательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели и адвокаты.
Адвокат, учредивший адвокатский кабинет и осуществляющий адвокатскую деятельность индивидуально, исчисляет и уплачивает ЕСН в порядке, установленном ст. 244 Кодекса для налогоплательщиков, поименованных в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса (индивидуальных предпринимателей и адвокатов), по ставкам, установленным п. 4 ст. 241 Кодекса.
Статьей 28 Федерального закона № 167-ФЗ предусмотрено, что страхователи, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 6 названного Закона, в том числе адвокаты, уплачивают суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа. При этом обязательным для уплаты является минимальный размер фиксированного платежа, который установлен в сумме 150 руб. в месяц на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.
С учетом того, что Федеральным законом № 167-ФЗ не установлены сроки уплаты страхового взноса на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплата его может быть произведена в любое время в течение расчетного периода, которым в соответствии со ст. 23 указанного Закона является календарный год. При этом Федеральный закон № 167-ФЗ не связывает обязанность уплаты минимального размера фиксированного платежа с размером дохода, полученного, в частности, адвокатом в результате профессиональной деятельности.
Таким образом, при исчислении и уплате ЕСН адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, должны руководствоваться порядком, установленным ст. 244 Кодекса, и независимо от возраста и наличия (отсутствия) дохода обязаны уплачивать минимальный размер фиксированного платежа на обязательное пенсионное страхование в сумме 150 руб. в месяц или 1800 руб. за календарный год.
В соответствии с п. 2 ст. 244 Кодекса если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Пунктом 7 ст. 244 Кодекса установлено, что налогоплательщики, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса, представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них ЕСН за истекший налоговый период. В случае отсутствия у адвоката доходов, полученных от других адвокатских образований, справка о суммах уплаченного ЕСН не представляется.
Адвокат, учредивший на основании ст. 21 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатский кабинет, действует индивидуально и, следовательно, при подаче декларации по ЕСН не должен прилагать справку об уплаченных за него суммах ЕСН, так как является самостоятельным налогоплательщиком.
Федеральным законом № 167-ФЗ представление какой-либо отчетности в налоговые органы или Пенсионный фонд Российской Федерации в отношении уплаченных сумм фиксированного платежа не предусмотрено.
Вопрос: Облагается ли ЕСН выдача форменной одежды лицензируемым охранникам частных охранных предприятий? Подлежит ли включению в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН стоимость форменной одежды, приобретаемой коммерческой организацией для службы охраны?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При определении налоговой базы для исчисления ЕСН согласно второму абзацу п. 1 ст. 237 Кодекса учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
Подпунктом 11 п. 1 ст. 238 Кодекса установлено, что стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании, не облагается ЕСН только в случае, если ношение форменной одежды или обмундирования предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Законом Российской Федерации "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" от 11.03.92 № 2487-1, на основании которого создаются и действуют частные охранные предприятия, не предусмотрена выдача форменной одежды сотрудникам этих предприятий. Поэтому стоимость такой форменной одежды не может быть выведена из налоговой базы по ЕСН на основании подп. 11 п. 1 ст. 238 Кодекса.
В то же время п. 3 ст. 236 Кодекса установлено, что объектом налогообложения ЕСН не будут признаваться выплаты, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При применении п. 3 ст. 236 Кодекса необходимо учитывать положения главы 25 Кодекса. Выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, указанные в ст. 270 главы 25 Кодекса, не являются объектом налогообложения ЕСН. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
Таким образом, если у организации стоимость форменной одежды относится к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то указанная стоимость не подлежит налогообложению ЕСН.
При отнесении стоимости не предусмотренной законодательством форменной одежды на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, например, по п. 25 ст. 255 Кодекса (другие расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективными договорами), стоимость такой форменной одежды в соответствии с п. 1 ст. 237 Кодекса должна включаться в налоговую базу для исчисления ЕСН.
Вопрос: Организация имеет в своем составе охранное подразделение. Облагаются ли ЕСН суммы оплаты, произведенной за работника:
- за получение права на ношение оружия;
- за лицензию на охранную деятельность;
- за проведение учебных стрельбищ?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Суммы, оплаченные за получение права на ношение оружия и лицензии на охранную деятельность, а также за проведение учебных стрельбищ, не будут рассматриваться как объект налогообложения ЕСН по п. 1 ст. 236 Кодекса в связи с тем, что организация производит оплату этих расходов в производственных целях и они не являются выплатами в пользу работника.
Вопрос: С 1 января 2003 года налогоплательщики, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, не являются плательщиками ЕСН, соответственно ими не уплачиваются взносы на обязательное социальное страхование. В связи с этим возникают следующие вопросы:
1) имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на расходы по обязательному страхованию работников (пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т.д.);
2) за счет какого источника осуществляется оплата пособий по обязательному социальному страхованию;
3) каков порядок возмещения расходов по обязательному страхованию?
Ответ: Пунктами 2 и 3 ст. 346.11 Кодекса установлено, что применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты некоторых видов налогов, в частности ЕСН, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.
Вместе с тем для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохранена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 167-ФЗ.
Федеральным законом от 31.12.2002 № 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" предусмотрено, что исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.
При этом в соответствии с частью первой ст. 2 названного Закона выплата пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) указанным работникам производится из двух источников:
- часть суммы пособия, не превышающая за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога;
- оставшаяся часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающая один минимальный размер оплаты труда, - за счет средств работодателей (организаций, индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы).
Иные пособия по обязательному социальному страхованию (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг) согласно части третьей ст. 2 Федерального закона № 190-ФЗ выплачиваются работникам, занятым в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Таким образом, при упрощенной системе налогообложения ЕСН не уплачивается, а исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.
Вопрос: Каковы различия в обложении стоимости санаторно-курортных путевок, приобретаемых организациями для своих работников в 2001 и 2002 годах?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса в объект налогообложения ЕСН в 2001 году включались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу своих работников по всем основаниям.
Пунктом 4 ст. 236 Кодекса было предусмотрено, что указанные выплаты не подлежат налогообложению, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
Согласно п. 4 ст. 237 Кодекса получение работниками (членами их семей) различных благ в виде товаров, работ, услуг или прав, в том числе питания, отдыха, обучения при их полной или частичной оплате, производимой работодателем сторонним лицам в пользу работника, в 2001 году квалифицировалось как полученная работником материальная выгода.
При этом следует учесть, что:
- перечень получаемых работником благ, приведенный в п. 4 ст. 237 Кодекса, не является исчерпывающим;
- материальная выгода не может быть приравнена к выплатам в денежной форме, так как ее начисление в пользу физического лица в бухгалтерском учете не отражается;
- размер материальной выгоды будет эквивалентен сумме затрат организации по оплате полученных работником благ;
- материальная выгода не имеет источника выплаты и ЕСН с суммы материальной выгоды уплачивается за счет прибыли организации.
С учетом изложенного ЕСН в 2001 году начислялся на сумму материальной выгоды вне зависимости от источников, из которых произведена оплата товаров, работ, услуг или прав сторонним лицам в интересах работника. То есть положения п. 4 ст. 236 Кодекса по отношению к материальной выгоде, полученной работником за счет средств организации-работодателя, не должны были применяться.
Следовательно, на основании п. 4 ст. 237 Кодекса стоимость санаторно-курортных путевок, оплаченная за счет собственных средств организации в интересах работника, как материальная выгода, полученная работником в 2001 году, должна облагаться ЕСН.
С 1 января 2002 года в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса в редакции Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Пунктом 3 ст. 236 Кодекса определено, что указанные в п. 1 этой статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Из вышеизложенного следует, что не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п. 1 ст. 236 Кодекса для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций, в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями ст. 270 главы 25 Кодекса.
Причем источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
Пунктом 29 ст. 270 предусмотрено, что расходы на оплату путевок на лечение или отдых не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, на основании п. 3 ст. 236 главы 24 и ст. 270 главы 25 Кодекса, как выплаты и вознаграждения, не уменьшающие налоговую базу по прибыли, оплата стоимости санаторно-курортных путевок не будет являться объектом налогообложения ЕСН в 2002 и 2003 годах для организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, даны разъяснения о том, что п. 3 ст. 236 Кодекса не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. К таким организациям, в частности, относятся:
- некоммерческие организации;
- организации, финансируемые из бюджетов всех уровней;
- организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;
- организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;
- иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.
Стоимость санаторно-курортных путевок, приобретенных такими организациями для своих работников, будет облагаться ЕСН на основании п. 1 ст. 236 Кодекса.
В случае если вышеперечисленные организации имеют доходы от предпринимательской деятельности, ведут раздельный учет и производят выплаты работникам, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, они вправе применить к вышеуказанным выплатам п. 3 ст. 236 Кодекса.
Вопрос: Подлежит ли в 2001-2002 годах обложению ЕСН часть стоимости путевки, возмещенная организации ФСС РФ в размерах, установленных законодательством?
Ответ: Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
В соответствии с Федеральным законом от 16.07.99 № 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (с изменениями от 31.12.2002) обязательное социальное страхование - часть государственной системы социальной защиты населения, где страховщиками являются организации, создаваемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Средствами государственного социального страхования Российской Федерации управляет Фонд социального страхования Российской Федерации.
Оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации является одним из видов обязательного страхового обеспечения граждан и не подлежит налогообложению ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Вопрос: Каков порядок возмещения инспекциями МНС России излишне перечисленных сумм ЕСН в части ФСС РФ - расходов на цели государственного социального страхования сверх начисленной суммы авансовых платежей?
Ответ: В письме МНС России от 23.08.2001 № БГ-6-05/648@ "О едином социальном налоге (взносе), зачисляемом в Фонд социального страхования Российской Федерации" сообщается, что в соответствии с п. 2.7 Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации от 09.02.2001 № 11 в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного ЕСН, подлежащего зачислению в указанный Фонд, возмещение (дотация) страхователям суммы перерасхода по указанным средствам осуществляется исполнительным органом Фонда социального страхования Российской Федерации. Налоговыми органами возврат (зачет) налога производится в случае наличия переплаты в денежном выражении, в пределах соответствующего Фонда социального страхования Российской Федерации.
Вопрос: Предприятие состоит на учете в г. Москве и имеет обособленное подразделение, не являющееся юридическим лицом, в Московской области. Обособленное подразделение является плательщиком единого налога на вмененный доход по месту осуществления деятельности. Каким образом должна производиться уплата страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации по обособленному подразделению - по месту нахождения головной организации или по месту осуществления деятельности обособленного подразделения?
Ответ: С 1 января 2002 года п. 8 ст. 243 Кодекса предусмотрено, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН, а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
В случае невыполнения хотя бы одного из этих трех условий, определенных п. 8 ст. 243 Кодекса, головная организация производит централизованно уплату ЕСН за свои обособленные подразделения, а также представляет расчеты по авансовым платежам по ЕСН и налоговые декларации по месту своего нахождения.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой ЕСН, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Совместным письмом МНС России и Пенсионного фонда Российской Федерации от 14.06.2002 № БГ-6-05/835, от 11.06.2002 № МЗ-16-25/5221, согласованным с Минфином России письмом от 11.06.2002 № 04-04-02/2-51, разъяснено, что в аналогичном порядке налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование централизованно по месту своего нахождения.
В этом случае такие организации декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование также представляют по месту своего нахождения.
Согласно ст. 346.28 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), обязаны уплачивать ЕНВД по месту осуществления такой деятельности.
Пунктом 4 ст. 346.26 Кодекса установлено, что уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты некоторых видов налогов, в частности ЕСН.
Вместе с тем для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, сохранена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 167-ФЗ.
Письмом МНС России от 21.03.2003 № СА-6-22/322 даны разъяснения, согласно которым по каждому месту осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (месту уплаты ЕНВД), налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, представляют налоговую декларацию по ЕНВД в налоговый орган по месту осуществления такой деятельности.
В листе "Ж" декларации по коду строки 210 данными налогоплательщиками указывается сумма исчисленных и уплаченных за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников соответствующего обособленного подразделения.
Сумма исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется налогоплательщиками-организациями пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому подразделению.
Основанием для включения в налоговую декларацию по ЕНВД данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносах на обязательное пенсионное страхование является составленный налогоплательщиком-организацией по произвольной форме расчет, а также копии платежных документов, подтверждающих уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации.
Вопрос: Облагается ли ЕСН в 2002 и 2003 годах материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств сотрудниками организации?
Ответ: Пунктом 1 ст. 236 главы 24 Кодекса определено, что в объект налогообложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам.
Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Отнесение гражданско-правовых договоров к договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), передача в пользование имущества, определяются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Учитывая изложенное выше, выплаты, производимые по договорам займа, не включаются в объект обложения ЕСН.
Положениями ст. 809 ГК РФ определено, что договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным (беспроцентным), когда исполнение заемщиком обязательства по договору займа ограничивается возвратом долга.
В том и другом случае сумма займа, как возвратные средства, объектом налогообложения ЕСН не является.
Экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях налогообложения ЕСН нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение.
С 1 января 2002 года в главе 24 Кодекса материальная выгода такого рода, как составляющая налоговой базы по ЕСН, отдельно не обозначена. Нет также отсылочных норм на положения главы 23 Кодекса. В то же время указанная материальная выгода возникает при имущественных отношениях между организацией и работником.
С учетом изложенного, материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником беспроцентного займа (ссуды) с 1 января 2002 года объектом налогообложения ЕСН не признается.
Вопрос: Облагаются ли ЕСН единовременные вознаграждения членам комиссии (уполномоченным) по социальному страхованию за счет средств ФСС РФ, выплачиваемые организациями по решению отделения ФСС РФ?
Ответ: В соответствии с п. 11 постановления Правительства Российской Федерации от 12.02.94 № 101 для обеспечения контроля за правильным начислением и своевременной выплатой пособий по социальному страхованию, проведением оздоровительных мероприятий на предприятиях, в организациях, учреждениях и иных хозяйствующих субъектах независимо от форм собственности трудовыми коллективами образовываются комиссии по социальному страхованию из представителей администрации и профсоюзов (трудового коллектива) или избираются уполномоченные по социальному страхованию.
Пунктом 4.6 Типового положения о комиссии (уполномоченном) по социальному страхованию, утвержденного Фондом социального страхования Российской Федерации 15.07.94 № 556а , установлено, что по решению отделения (филиала отделения) Фонда социального страхования Российской Федерации членам комиссии может быть выплачено единовременное вознаграждение за счет средств данного Фонда.
Пунктом 1 ст. 236 Кодекса в редакции Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ установлено, что объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с разъяснениями Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (письмо от 14.04.2003 № 05-1-11/144-Н 434) выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом налогообложения ЕСН.
Следовательно, исходя из норм, заложенных в ст. 236 Кодекса, единовременные вознаграждения членам комиссии (уполномоченным) за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, выплачиваемые по решению отделения данного фонда, с 2002 года не подлежат обложению ЕСН.
Вопрос: В составе каких расходов - прямых или косвенных - следует учитывать страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, начисляемые на заработную плату работников, непосредственно участвующих в процессе производства?
Ответ: С 1 января 2002 года введена в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, которая регулирует порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
Объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль. Прибылью в целях применения главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Общее определение расходов, уменьшающих полученные доходы в целях применения главы 25 Кодекса, приведено в ст. 252 Кодекса.
В целях формирования налоговой базы отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию у налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы методом начисления, подразделяются на:
- прямые;
- косвенные.
Состав прямых расходов определен ст. 318 Кодекса.
Согласно ст. 318 Кодекса в состав прямых расходов входят в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, и суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.
Порядок исчисления ЕСН определен главой 24 Кодекса.
Так как расходы на обязательное пенсионное страхование сотрудников организации, в том числе участвующих в процессе производства, согласно приложениям главы 24 Кодекса нельзя классифицировать как ЕСН, такие расходы для целей исчисления налога на прибыль могут быть рассмотрены не как налоги, уплаченные организацией, а как прочие расходы с их отнесением в состав косвенных расходов налогоплательщика.
Вопрос: Облагаются ли ЕСН ежемесячные выплаты в виде премий за счет членских профсоюзных взносов, производимые первичной профсоюзной организацией в пользу неосвобожденных председателей профкомов?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса).
Согласно ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации основанием возникновения трудовых отношений является, в частности, избрание (выборы) на должность.
Исходя из положения Федерального закона от 12.01.96 № 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" отношения между неосвобожденными председателями профкомов (цеховых профкомов) и профсоюзной организацией носят характер трудовых отношений вследствие избрания (делегирования) на выборные должности в профсоюзные органы.
В то же время профсоюзные организации любого уровня являются самостоятельными юридическими лицами, осуществляющими основную и финансово-экономическую деятельность в соответствии со своими уставами или другими учредительными документами. Как юридическое лицо профсоюзная организация может вступать в трудовые отношения с физическими лицами (в том числе отдельными членами профсоюза) по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Учитывая изложенное, любые выплаты и вознаграждения как в денежной, так и в натуральной форме, начисленные профсоюзной организацией в пользу неосвобожденных председателей цеховых профкомов, должны рассматриваться как объект обложения ЕСН.
На основании подп. 13 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению ЕСН выплаты в денежной и натуральной форме, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 тыс. руб. в год.
Поскольку в рассматриваемом примере выплаты неосвобожденным председателям цеховых профкомов производятся ежемесячно, следовательно, нарушено условие периодичности, установленное в подп. 13 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Таким образом, начисление ЕСН на выплаты за счет членских взносов в пользу неосвобожденных председателей цеховых профкомов производится в общеустановленном порядке.
Вопрос: Облагается ли ЕСН дополнительный отпуск участников ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС продолжительностью 14 календарных дней согласно Закону Российской Федерации от 15.05.91 № 1244-1?
Ответ: На основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат обложению единым социальным налогом (далее - ЕСН) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем и иным повреждением здоровья.
Предоставление в соответствии со ст. 14 Закона Российской Федерации от 15.05.91 № 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" указанной категории граждан дополнительного оплачиваемого отпуска в размере 14 дней по определению (ст. 15 данного Закона) является льготой, а не компенсационной выплатой.
Таким образом, на суммы оплаты таких отпусков ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.
Вопрос: Начисляется ли ЕСН на средний заработок уволенного работника (сокращение штатов)?
Ответ: В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.
Согласно ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Таким образом, при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику в соответствии со ст. 178 ТК РФ выплачивается выходное пособие, которое не облагается ЕСН.
Кроме того, не подлежат обложению ЕСН сохраненные в размере средних месячных заработков выплаты, гарантируемые увольняемому работнику в соответствии с вышеуказанной статьей.
Вопрос: Начисляется ли ЕСН на выплаты суточных сверх норм, установленных законодательством, и если да, то с какой суммы?
Ответ: Статьей 166 ТК РФ установлено, что служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Статьями 167-168 ТК РФ установлена обязанность работодателя по возмещению работнику расходов, связанных со служебной командировкой. Порядок и размеры возмещения таких расходов должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом (приказом руководителя).
Налогообложение ЕСН должно при этом регламентироваться следующим образом.
Пунктом 1 ст. 236 Кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
На основании п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, предназначенные для физического лица - работника или членов его семьи.
Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Отнесение или неотнесение выплат и вознаграждений к суммам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, регламентируется положениями главы 25 Кодекса.
При этом источники расходов и порядок отражения выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
То есть выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 Кодекса, в том числе произведенные за счет прибыли организации, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, если они отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 главы 25 Кодекса.
Следовательно, если расходы на служебную командировку своих сотрудников относятся у организации к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль по ст. 270 Кодекса, то на основании п. 3 ст. 236 Кодекса сумма таких расходов не будет признаваться объектом обложения ЕСН.
Затраты, связанные с командировками сотрудников, отнесенные на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (по ст. 264 главы 25 Кодекса), признаются объектом обложения ЕСН.
Из данного объекта не будут подлежать обложению ЕСН только суммы расходов, соответствующие нормам ст. 238 Кодекса.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 Кодекса определено, что не подлежат обложению ЕСН все виды возмещения расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы, установленные законодательством Российской Федерации в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе суточные, расходы по найму жилья.
Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 года нормы возмещения командировочных расходов определяются в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", а по бюджетным и иным некоммерческим организациям - в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.92 № 122 с учетом приказа Минфина России от 06.07.2001 № 49н. Нормы суточных расходов установлены указанными нормативными актами в размере 100 руб. в сутки.
С учетом изложенного в 2002 году для организаций всех форм собственности суточные в пределах 100 руб. в сутки не должны облагаться ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Сверхнормативные суточные, отнесенные на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, согласно п. 3 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН не являются.
Вопрос: Начисляется ли ЕСН в 2001-2002 годах на ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб., установленные Указом Президента Российской Федерации лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для работодателей (налогоплательщиков-организаций) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями (налогоплательщиками) в пользу своих работников (физических лиц) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Указом Президента Российской Федерации от 30.05.94 № 1110 установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста.
В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.12.2000 № БГ-3-07/465, понятие "законодательство Российской Федерации" ограничивается федеральными законами, к которым в отдельных случаях приравниваются постановления Верховного Совета Российской Федерации.
Таким образом, компенсационные выплаты сотрудникам по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста как не подтвержденные законодательным актом облагались ЕСН в 2001 году и январе 2002 года на основании п. 1 ст. 236 Кодекса.
С введением в действие ТК РФ и на основании Методических рекомендаций МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344 с 1 февраля 2002 года налоговыми органами изменен методологический подход к налогообложению вышеуказанных компенсационных выплат.
На основании ст. 256 ТК РФ по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска определяются федеральным законом.
Из контекста статей 5 и 423 ТК РФ следует, что выплаты компенсаций, регулируемые федеральными законами, при отсутствии таковых могут регламентироваться нормативно-правовыми актами Президента Российской Федерации вплоть до введения в действие федеральных законов.
Таким образом, компенсационные выплаты сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет, с 1 февраля 2002 года не облагаются ЕСН.
Вопрос: Начисляется ли ЕСН с выплат физическим лицам, предусмотренных коллективным или трудовым договором (в частности, материальная помощь к отпуску, оплата материальных благ, выплаты компенсационного характера сверх установленных норм и т.д.) за счет чистой прибыли?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Суммы возмещенных командировочных расходов сверх указанных норм подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Вместе с тем согласно п. 3 ст. 236 Кодекса не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п. 1 ст. 236 Кодекса для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Кодекса.
Причем источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
Выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 Кодекса, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, в том числе материальная помощь сотрудникам по различным основаниям и командировочные расходы сверх норм.
Вместе с тем если в трудовом договоре будут конкретно указаны выплаты или начисления работнику или сделаны ссылки на выплаты или начисления, предусмотренные коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, они включаются в состав расходов на оплату труда согласно ст. 255 Кодекса и подлежат обложению ЕСН.
Вопрос: Пункт 1 ст. 238 Кодекса предусматривает невключение в налоговую базу по ЕСН не только пособий, выплачиваемых из Фонда социального страхования Российской Федерации, но и других государственных пособий. Какие пособия не включаются в налоговую базу?
Ответ: В соответствии со ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.
Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и по юридической терминологии определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или государственного бюджета.
Федеральный закон от 17.07.99 № 178-ФЗ "О государственной социальной помощи" определяет государственную социальную помощь как предоставление малоимущим семьям или малоимущим одиноко проживающим гражданам за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации социальных пособий, субсидий, компенсаций, жизненно необходимых товаров.
В названном Законе использованы следующие понятия:
- социальное пособие - безвозмездное предоставление гражданам определенной денежной суммы за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
- субсидия - имеющая целевое назначение оплата предоставляемых гражданам материальных благ или оказываемых услуг;
- компенсация - возмещение гражданам произведенных ими расходов, установленных законодательством.
Таким образом, в подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса понятие "государственные пособия" может иметь расширенное толкование и означать все виды государственной социальной помощи, кроме компенсаций, которые рассматриваются подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Федеральным законом от 17.07.99 № 178-ФЗ "О государственной социальной помощи" устанавливаются правовые и организационные основы оказания государственной социальной помощи малоимущим семьям или малоимущим одиноко проживающим гражданам. Предметом регулирования названного Закона является государственная социальная помощь, которая оказывается в целях поддержания уровня жизни малоимущих семей, а также малоимущих одиноко проживающих граждан, среднедушевой доход которых ниже величины прожиточного минимума, установленного в соответствующем субъекте Российской Федерации. Источниками оказания такой государственной социальной помощи в основном являются средства федерального бюджета, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и средства местных бюджетов. Она назначается решением органа социальной защиты населения по месту жительства либо по месту пребывания малоимущей семьи или малоимущего одиноко проживающего гражданина.
Суммы государственной социальной помощи, выплачиваемые органами социальной защиты малоимущим гражданам, ЕСН не облагаются.
К государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся прежде всего пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета. Перечень таких пособий, приведенных в подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса, не является исчерпывающим.
В соответствии с Федеральным законом от 16.07.99 № 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" видами обязательного страхового обеспечения граждан являются следующие пособия и выплаты:
- трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);
- социальные пенсии, не связанные с результатами труда;
- пособия по временной нетрудоспособности;
- пособия по беременности и родам;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- пособие на санаторно-курортное лечение;
- оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;
- страховые выплаты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- пособие по безработице;
- социальное пособие на погребение.
С 1 февраля 2002 года не подлежат налогообложению на основании ст. 256 ТК РФ с учетом положений статей 5 и 423 ТК РФ суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.
Обязательное социальное страхование является частью государственной системы социальной защиты населения, где страховщиками являются организации, создаваемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Страховщиками по названным выше видам страхового обеспечения являются: Пенсионный фонд Российской Федерации - на основании постановления Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91 № 2122-1; Фонд социального страхования Российской Федерации - на основании постановления Правительства Российской Федерации от 12.02.94 № 101. Данные фонды в соответствии с названными постановлениями управляют средствами государственного социального страхования, поступившими в виде взносов от налогоплательщиков, ассигнований из федерального бюджета и других поступлений.
Таким образом, при применении подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса следует иметь в виду, что выплаты государственных пособий должны быть регламентированы либо актами федерального законодательства, либо законодательными актами субъектов Российской Федерации, либо решениями представительных органов местного самоуправления.
Суммы государственных пособий, установленных указанными актами, не подлежат обложению ЕСН.
Вопрос: В каких размерах учитывать при расчете налоговой базы по ЕСН нормы компенсаций работникам за использование личных автомобилей в служебных целях бюджетных/коммерческих организаций?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.
Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 92 (в редакции от 15.11.2002).
Указанным постановлением установлены следующие размеры компенсационных выплат за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц.
Таким образом, суммы компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах установленных норм не подлежат обложению ЕСН.
Пунктом 3 ст. 236 Кодекса установлено, что выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 Кодекса (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Кодекса. При этом источники расходов, а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
Пунктом 38 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.
Учитывая изложенное, суммы компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, выплачиваемые организацией, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль сверх установленных нормативов, не подлежат обложению ЕСН.
Компенсации работникам организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок сверх установленных нормативов подлежат обложению ЕСН на основании п. 1 ст. 237 Кодекса.
Вопрос: Начисляется ли ЕСН на сумму процентов за задержку выплаты заработной платы, начисленных организацией согласно Трудовому кодексу Российской Федерации?
Ответ: В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 237 Кодекса учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Статьей 236 ТК РФ установлено, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсацией) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки.
Таким образом, выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы не подлежит обложению ЕСН.
Вопрос: Начисляется ли ЕСН на суммы оплаты или выплаты за счет взносов, перечисленных в вышестоящую профсоюзную организацию? Являются ли эти взносы членскими профсоюзными?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса в объект налогообложения по ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам.
В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 тыс. руб. в год.
В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, даны разъяснения о том, что норма, указанная в подп. 13 п. 1 ст. 238 Кодекса, подлежит применению по отношению только к тем членам профсоюзной организации, которые связаны с ней договорными отношениями и получают выплаты как члены профсоюза, так как исходя из содержания ст. 236 Кодекса выплаты, производимые в пользу лиц - членов профсоюза, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, производимые в том числе за счет членских профсоюзных взносов профсоюзной организации, не признаются объектом обложения ЕСН.
На выплаты, производимые за счет членских взносов членам профсоюзной организации, не состоящим с ней в трудовых отношениях, ограничение в размере 10 тыс. руб., установленное подп. 13 п. 1 ст. 238 Кодекса, не распространяется.
Таким образом, выплаты членам профсоюза, не состоящим в трудовых отношениях с профсоюзной организацией, в денежной и натуральной форме (в виде материальной помощи, премирования к юбилейным датам, организации и оплаты экскурсий, билетов на зрелищные и культурно-массовые мероприятия, подарков и др.) не подлежат обложению ЕСН независимо от источника выплат.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 12.01.96 № 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" первичной профсоюзной организацией признается добровольное объединение членов профсоюза, работающих, как правило, на одном предприятии, в одном учреждении, одной организации независимо от форм собственности и подчиненности, действующее на основании положения, принятого им в соответствии с уставом, или на основании общего положения о первичной профсоюзной организации соответствующего профсоюза. Членом профсоюза является лицо (работник, временно не работающий, пенсионер), состоящее в первичной профсоюзной организации.
Согласно п. 3 ст. 28 указанного Закона при наличии письменных заявлений работников, являющихся членами профсоюза, работодатель ежемесячно и бесплатно перечисляет на счет профсоюза членские профсоюзные взносы из заработной платы работников в соответствии с коллективным договором, соглашением.
То есть членскими профсоюзными вносами являются взносы, поступившие в первичную профсоюзную организацию в виде членских взносов от членов данной профсоюзной организации.
Таким образом, средства, поступившие от первичной профсоюзной организации в вышестоящую профсоюзную организацию, не являются членскими взносами.
Учитывая изложенное, выплаты в пользу членов профсоюзной организации, связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, производимые за счет средств, образованных из членских взносов, перечисленных в вышестоящую профсоюзную организацию первичной профсоюзной организацией, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Вопрос: Входит ли в налоговую базу сумма морального и материального ущерба, выплаченная по решению суда?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса в объект налогообложения по ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам.
Таким образом, начисленная по решению суда сумма заработной платы за время вынужденного прогула восстановленному на работе физическому лицу подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Согласно ст. 237 ТК РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.
В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.
Таким образом, возмещаемый моральный вред не является выплатами и вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам, а возмещается по решению суда в связи с нарушением трудовых прав работника.
Из вышеизложенного следует, что суммы, выплачиваемые по решению суда в возмещение морального вреда, не являются объектом обложения ЕСН.
Вопрос: Просьба уточнить порядок заполнения и представления авансовых расчетов и деклараций по ЕСН и страховым взносам жилищно-строительным кооперативом в случае, если бухгалтером и председателем являются не пенсионеры. Возможен ли вариант уплаты страховых взносов ими в индивидуальном порядке?
Ответ: В соответствии со ст. 235 Кодекса плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
Пунктом 1 ст. 236 Кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
На основании п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, предназначенные для физического лица - работника или членов его семьи.
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.
Статьей 243 предусмотрена обязанность плательщиков ЕСН представлять расчет по авансовым платежам по ЕСН, а также налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются и уплачиваются на основании Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ).
В соответствии со ст. 6 Федерального закона № 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.
Статьей 24 Федерального закона № 167-ФЗ предусмотрена обязанность страхователей представлять расчет по авансовым платежам и декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме, утверждаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Пенсионным фондом Российской Федерации.
Так как налоговая база по ЕСН для организаций, поименованных в подп. 8 п. 1 ст. 238 Кодекса, не формируется, следовательно, у данных организаций отсутствует обязанность и по уплате обязательных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на финансирование страховой и накопительной частей пенсии.
Независимо от того, что налоговая база по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации у указанных организаций равна нулю, эти организации являются плательщиками ЕСН и страхователями по обязательному пенсионному страхованию и, следовательно, обязаны представлять расчеты по авансовым платежам и декларации по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
В расчетах по авансовым платежам и декларации по ЕСН заполняется строка 1100 "Справочно: суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации". В расчетах по авансовым платежам и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование аналогичная строка не предусмотрена.
В соответствии со ст. 29 Федерального закона № 167-ФЗ физические лица вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации за другое физическое лицо, за которое не осуществляется уплата страховых взносов страхователем в соответствии с указанным Законом.
Вопрос: В подпункте 8 п. 1 ст. 238 Кодекса указано, что не подлежат обложению ЕСН выплаты за счет членских взносов. Как быть, если указанные организации ведут коммерческую деятельность и заработную плату начисляют и выплачивают за счет полученных доходов?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.
При этом указанные организации не должны облагать ЕСН как выплаты штатному персоналу, так и выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), если указанные выплаты производятся за счет членских взносов.
В случае если указанные категории налогоплательщиков осуществляют коммерческую деятельность, выплаты в пользу физических лиц, произведенные за счет этого источника, подлежат обложению ЕСН, а также на эти суммы начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
В свою очередь, п. 3 ст. 236 Кодекса предусмотрено, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса. При этом источники расходов не имеют значения.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, установлены в ст. 270 и частично в ст. 264 главы 25 Кодекса.
Таким образом, выплаты, производимые за счет членских взносов, а также выплаты за счет средств от предпринимательской деятельности, не вошедшие в налоговую базу при расчете налога на прибыль, не облагаются ЕСН.
В свою очередь, согласно ст. 255 главы 25 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Из вышеизложенного следует, что выплаты в виде заработной платы, производимые указанными выше организациями за счет средств от предпринимательской деятельности, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Вопрос: В связи с появлением в прессе решений арбитражных судов о правильности толкования подп. 8 п. 1 ст. 238 Кодекса и признании неправомерными действий ИМНС по отказу в применении льготы товариществами собственников жилья и жилищными кооперативами просьба разъяснить порядок применения данной льготы.
Ответ: В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.
В вышеуказанном подпункте гаражно-стояночные, автостояночные, жилищные кооперативы, а также товарищества собственников жилья не включены в перечень организаций, которым предоставлено право не уплачивать ЕСН с выплат, производимых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для организаций.
Следовательно, правовых оснований для неуплаты указанными выше организациями ЕСН с сумм, выплачиваемых физическим лицам, выполняющим для этих организаций определенные работы (услуги), не имеется.
Учитывая, что в основном складывается ситуация, когда по данной категории плательщиков арбитражная практика складывается не в пользу налоговых органов, налоговым органам следует обращаться в вышестоящие судебные инстанции, и только решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации должны приниматься во внимание.
Вопрос: На основании подп. 8 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций. Возникает ли объект обложения ЕСН в случае, когда лицо, состоящее в трудовых отношениях с вышеупомянутой организацией, не отчиталось за полученные за счет членских взносов денежные средства на хозяйственные расходы?
Ответ: В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.
Таким образом, выплаты, произведенные в пользу физических лиц, выполняющих работы (услуги) для указанных выше организаций, в том числе под отчет, за которые сотрудник не отчитался, не подлежат обложению ЕСН.
Вопрос: Должен ли вопрос налогообложения сумм, отраженных в ст. 238 Кодекса, увязываться с главой 25 Кодекса? Например, взносы за работника по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. Означает ли это, что эти суммы - до 10 тыс. руб. - облагаются ЕСН?
Ответ: Пунктом 1 ст. 236 Кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Пунктом 3 ст. 236 Кодекса определено, что указанные в п. 1 этой же статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, не подлежат обложению ЕСН выплаты и вознаграждения, поименованные в п. 1 ст. 236 Кодекса, для налогоплательщиков, формирующих налоговую базу по прибыли (в том числе и по отдельным видам деятельности организаций в части ее формирования), которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 Кодекса, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, если они не отнесены налогоплательщиками к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса.
Согласно п. 16 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат;
- пенсионного страхования и (или)
негосударственного пенсионного обеспечения;
- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Пунктом 6 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 Кодекса.
Таким образом, сумма платежей по договорам добровольного страхования, отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и не освобождаемая от обложения ЕСН на основании ст. 238 Кодекса, учитывается при расчете налоговой базы по ЕСН, а сумма платежей, отнесенная к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не подлежит обложению ЕСН.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
Ю.А. Мавашев
------------------------------------------------------------------
--------------------
| | |
|
